对 于广大工商企业而言，应收账款坏账准备的计提方法由“已发生损失法”改为“预期损失法”无疑是新金融工具准则带来的一大重要变化。尤其是对于应收账款中的 “好账”，坏账准备究竟要不要提、该怎么提、实务影响有多大，已成为实务中普遍关注的问题。以下列举了一些常见的问题，简要谈谈我们的看法，希望起到抛砖 引玉的作用。

　　Q&A

　　问：“已发生损失法”改进为“预期损失法”后，应收账款坏账准备会增加吗？

　　答：有可能。从概念上说，按照传统的已发生损失法，只有当应收账款已经“变坏（有客观证据表明其发生减值）”时才需要计提坏账准备；新准则的预期损失法下，即使应收账款还没有变坏，也要估计其未来变坏的概率并相应计提坏账准备。

　　换言之，“好账”也要考虑计提“坏账”准备。对于这些好账而言，不仅坏账准备计提时间上“更早了”，而且在较早的会计期间内看起来“更多了”。

　　另一方面，坏账准备的增加幅度因企业而异，不仅取决于企业如何实施预期损失法，也取决于应收账款自身的质量，实际上还取决于企业先前估计已发生损失时的稳健或谨慎程度（例如，如果企业在先前的估计中采用了相对保守的假设，新旧方法转换影响可能比较有限），这个不难理解吧。

　　Q&A

　　问：为好账计提的坏账准备是不是“秘密准备”呢？

　　答：不是。所谓好、坏都是有条件的、相对的、暂时的、相互转化的，坏账都可能从良，谁能担保好账一定不会失足？设想一下，如果企业把好账干净地出售给第三方，是不是也要参考其未来变坏的概率给予相应的折扣？换言之，无论你提或不提准备，损失就在那里，不增也不减。从这个意义上说，预期损失法在更大程度上反映了经济现实。

　　Q&A

　　问：新旧准则转换时，如果补提坏账准备，会不会影响本年的业绩考核？

　　答： 不会。根据新准则的衔接规定，这一调整会体现于期初留存收益，故不影响本年的业绩，也不影响以前年度的业绩（如果企业未调整前期比较财务报表的话），只是 会影响净资产。所以，如果对净资产有“保值增值”的考核指标的话，需要未雨绸缪，及早和利益相关方沟通实施新准则带来的影响。

　　Q&A

　　问：记得旧准则下运用已发生损失模型时，单独评估中没有发现坏账迹象的，仍要求纳入具有相同风险特征的组合中测试，但新准则下不再强调这一点，这是为什么？

　　答：这其实是一个概念性问题。顾名思义，已发生信用损失法下，应收账款只有“变坏”后才需要计提准备。不少情形下，虽然“有没有变坏”在单独评估时渊深难测，但在组合评估时却是洞若观火，这就是著名的“大数法则”。举 个例子：经济危机中，某企业收到上级下达的10%裁员指标，一周后决定名单，而该企业一共只有10人。可是裁谁好呢？看你也不像，看他也不像，个个都是好 员工，即使抓阄决定，每个人“中枪”的概率也只有10%，属于“几乎不可能发生”的事项（单独评估中没有证据表明发生减值）。但是，从企业整体出发，却注 定了总有一个倒霉蛋将于一周后浮出水面（组合评估中有证据表明其中10%发生减值）。所以，站在不同的台阶上，看见了不同的风景。

　　那么，为什么新准则不再强调上述要求了呢？原因很简单，预期信用损失原本就是指“以发生违约风险为权重的信用损失的加权平均值”，这意味着即使仅作单独评估，也同样需要按照发生坏账的概率计提准备，而不论其发生概率多么低，看似多么“几乎不可能发生”。换言之，在预期损失法下，无论单独评估或组合评估，理论上都是相同的，背着抱着一般沉。明白了么？

　　Q&A

　　问：新旧准则下都有“组合评估”的概念，两者是一回事吗？

　　答：不完全一样。旧准则下的组合评估仅仅针对已发生损失，而新准则下的组合评估还包括预期损失。在上一问中，难道说一个“坏人”浮出水面后，其余九个“好人”果真高枕无忧了吗？

　　关于“组合评估”这一思想，在保险行业中有非常精妙的运用。举例而言，保险公司为了计量车险准备金的需要，将车险损失划分成“已发生已报告”、“已发生未报告”和“未发生未报告”三类。假设车辆发生事故并报案，保险公司针对已经报案的“坏车辆”统计“已发生已报告损失”，类似于已发生损失法下按照单独评估计提的坏账损失；接下来，由于在每一期财务报表日，多少总有一些已经发生事故的“坏车辆”还没来得及报案（反正48小时内报案有效），保险公司基于大数法则来估计“已发生未报告损失”，类似于已发生损失法下按照组合评估计提的坏账损失；最后，对于其余尚未发生事故的“好车辆”，尽管当下没有事故发生，不等于未来一定不会发生事故，所以保险公司仍基于大数法则来估计“未发生未报告损失”，这就类似于预期损失法下按照组合评估计提的坏账损失了。这么说，清楚了么？

　　Q&A

　　问：对于同一集团内其他成员公司（兄弟公司）的应收账款是否需要考虑计提预期信用损失？

　　答：需要考虑，亲兄弟，明算账。当然，如果控股股东实力雄厚，以往经常关照和支持兄弟公司，集团内部存在严密有效的财务管理的话，也可以考虑控股股东提供隐性担保的作用。

　　Q&A

　　问：如果历史上没有发生过坏账，是否需要考虑计提预期信用损失？

　　答：过去没有，不等于未来一定没有，一切皆有可能。实 务中，可以参考客户的信用评级来估计其变坏的可能性（例如，AAA或BBB分别对应着不同的违约率）。如果缺乏信用评级，可以参考类似的其他客户的信用评 级或者历史上发生坏账的经验数据。另外，如果本企业经营历史较短或刚进入新业务领域不久，还没有积攒下充分的历史经验数据，可以考虑借鉴同行业其他公司对 类似客户计提坏账准备的经验。

　　Q&A

　　问：对于一些实力雄厚的大客户，由于在交易中处于强势地位或者付款审批程序繁琐，经常无故拖欠一年甚至两年以上，但最终都会全额付款。对于这样的应收账款，计提坏账准备时需要考虑由于拖欠造成的货币时间价值上的损失吗？

　　答：取决于应收账款的实际利率是否为零，因此需要综合考虑新收入准则的要求。

　　按 照新收入准则的要求，不论销售合同或企业的信用政策如何约定账期，如果企业合理预期实际收款期将超过一年，除非应收账款明显不包含重大融资成分（例如用于 质保的工程款尾款），否则应当按照经过折现的交易价格确认销售收入和应收账款，这意味着，应收账款的实际利率不为零。因此，上述情形不仅少确认了收入，而 且当客户在预期之外又产生拖期时，由于折现金额进一步降低，也会导致坏账准备相应增加。

　　实 务中，对于预期一年内收款的应收账款而言，往往不包括或者可以不考虑重大融资成分，因此应收账款的初始入账金额就是交易价格，这意味着实际利率通常为零。 在此前提下，假设客户意外拖期，但预期仍能全额回款的话，由于实际利率为零，经过折现后的交易价格也不会发生变化，因此，货币时间价值上的损失不会反映为 会计意义上的坏账损失。

　　Q&A

　　问：新准则对金融资产减值损失提出了复杂的“三阶段法”，即便金融企业也颇感压力。对于广大工商企业而言，新准则有没有提供简单易行的方法？

　　答：有。 尽管新准则要求企业对其他应收款、委托贷款等金融资产运用“三阶段”减值模型，但对应收账款要求或允许运用简易方法，即不需要区分“三阶段”，而是直接计 算整个存续期内的预期信用损失。简易方法下，企业不需要跟踪判断“信用风险自初始确认后是否显著增加”，不需要考虑应当按照“12个月”还是“整个存续 期”计提坏账准备，减轻了会计工作负担。

　　Q&A

　　问：新准则下是否可以运用账龄分析法或逾期天数法？如果允许，与过往实务中的运用相比有没有变化？

　　答：可以。账龄或逾期的天数的长短通常意味着不同的坏账风险，账龄或逾期天数越长，坏账损失可能越高，以此为基础估计未来坏账发生的概率或金额相对简便易行。

　　然而，由于预期损失法要求“好账”也要考虑计提坏账准备，因此，“账龄不超过三个月”或者“尚未逾期”不再成为不提坏账准备的理由。有道是，“好账不提当年勇”啊。

　　Q&A

　　问：实务上，如何在历史损失率的基础上应用前瞻性调整？

　　答：历史不会重演，但会惊人地相似。实务上，企业应考虑结合历史经验数据以及外部经济数据，避免“天马行空”似的主观判断。例如，企业可以通过观察过去不同经济周期时的历史损失率，分析未来可能比较接近历史上哪一个阶段，由此进行前瞻性调整。

　　例如，工程机械制造行业的兴衰和固定资产投资规模总是休戚相关，在固定资产投资扩张阶段中，客户的信用风险可能较固定资产投资收缩阶段中的损失率有所降低。因此，企业不妨先判断行业正处于经济周期的哪一阶段，然后再参考历史损失率中高位、低位或平均值等预测坏账率。

　　Q&A

　　问：为组合评估需要，企业需要考虑将应收账款按照风险特征划分不同的组合吗？

　　答：需要考虑。物以类聚，人以群分，不同的客户群体往往预示了不同的信用风险特征。例如，不同行业的客户的风险可能不同，不同地域的企业的风险可能不同，大客户和小客户的风险可能不同，批发和零售客户的风险也可能有差异。因此，只有将应收账款划分在具有相似风险特征的组合中加以分析才更能揭示客观规律。

　　Q&A

　　问：运用账龄/逾期天数分析法时，时间段是否划分得越细越好？

　　答：不一定。账龄/逾期天数的时间段的划分应当尽可能反映坏账损失对其敏感程度。例如，对于某些企业来说，根据历史经验，三年以上账龄的基本收不回来，因此企业最长的时间段划分到三年以上就足够了。而对于另一些企业，逾期180天是一个“坎”，内外冰火两重天，企业应当考虑将逾期180天前后划分在不同的账龄段。

　　Q&A

　　问：能否简单举例说明，如何针对某一特定应收账款组合运用账龄分析法？

　　答：企业向大量经销商销售产品，应收账款单笔金额小而分散，企业无法也没有必要对每一笔应收账款的信用风险进行单独跟踪。企业根据历史经验，判断“账龄”是该应收账款组合的重要信用风险特征，故使用账龄构造信用风险矩阵。

　　第一步（数据汇总与整理）

　　企业观察并汇总了过去四年的账龄分布的情况：

　　第二步（迁徙率计算）

　　在收集汇总了账龄数据后，企业进一步计算各账龄段的迁徙率如下：

　　* 当年迁徙率为上年末该账龄余额至下年末仍未收回的金额占上年末该账龄余额的比重。例如：20X4年末一年以内余额为300,000千元，至20X5年末仍 未收回的部分会迁徙至1-2年期间，为30,000千元，由此得到一年以内的迁徙率为10%（30,000/300,000=10%），其余期间迁徙率也 以此方法推算。

　　第三步（损失率计算）

　　根据历史期间对三年以上账龄的应收账款进行单独评估的经验，企业预计账龄长于三年的坏账率为100%。同时，企业根据三年平均迁徙率情况计算出各账龄的历史损失率如下：

　　第四步（前瞻性调整）

　　企业认为，目前的宏观经济增速放缓将对应收账款回收情况产生一定的负面影响。为了在历史损失经验基础上反映当前预期，企业基于以往经验和判断，预计三年以下账龄的预期损失率很可能比历史损失率提高5%，最终得到20X7年末预期损失率和预期损失准备如下：

　　Q&A

　　问：能否简单举例说明，企业如何通过“信用风险等级”披露应收账款的账面余额？

　　答：这是《企业会计准则第37号——金融工具列报》第八十七条的要求，目的在于帮助财务报表使用者评估企业的信用风险敞口并了解其重大信用风险集中度。其中，“信用风险等级”是指基于金融工具发生违约的风险对信用风险划分的等级。

　　举例而言，对于采用“逾期天数分析法”的企业而言，可以考虑按照应收账款的组合以及基于逾期天数划分的时间段披露应收账款的账面余额及其预期信用损失率。以下参考自《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南的例31：