写在前面

　　《企业会计准则第24号—套期会计（2017修订）》主要变化解读（之二）

　　上半年，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等四项金融工具相关会计准则。

　　新金融工具相关会计准则的修订内容主要包括以下三方面：一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。此外，鉴于上述修订，相应的列报和披露要求也随之发生变化。

　　上述四项新金融工具相关会计准则的实施时间如下：

　　1.2018年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业施行。2.2019年1月1日起在其他境内上市企业施行。3.2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行。4.鼓励条件具备、有意愿和有能力提前执行新金融工具相关会计准则的企业提前施行。我们将通过若干期《谨信计要》对新发布的各金融工具准则的主要变化进行解读。本期《谨信计要》主要讨论套期会计在确认和计量方面的主要变化、信用风险敞口的公允价值选择权等相关问题。

　　（一）套期会计相关的确认和计量的主要变化

　　（一）被套期项目为“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的会计处理

　　本次修订的《企业会计准则第24号——套期会计（2017修订）》（以下简称新CAS24）保留了现行《企业会计准则第24号——套期保值》（以下简称现行CAS24）中对于套期会计的三种分类，即公允价值套期、现金流量套期以及境外经营净投资套期。无论是现行CAS24还是新CAS24，运用套期会计的目标都是将被套期项目与套期工具对净损益的影响计入同一会计期间，因此，新CAS24下三种套期会计的处理原则和方式和现行CAS24是基本一致的，只是在一些特定方面做了修订。

　　在公允价值套期会计中，唯一的变化源自《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017修订）》（以下简称新CAS22）对于金融资产分类的变化。新CAS22对于按照一般原则必须分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的权益工具投资，提供了一个在满足特定条件下可以将其指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的选择权。该类资产的后续公允价值变动计入其他综合收益，且处置时累计计入其他综合收益的部分直接转入留存收益（不同于现行准则下可供出售金融资产的会计处理方式）。因此，该类资产的后续公允价值变动不会对任何期间的净利润产生影响。鉴于此类金融资产的特定计量规则，当企业将该类金融资产或其组成部分作为公允价值套期的被套期项目时，该被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失计入其他综合收益，相应地，套期工具的公允价值变动产生的利得或损失也计入其他综合收益。事实上，套期工具和被套期项目的风险对冲效果最终是反映在其他综合收益中的。

　　需要提醒的是，上述规定仅仅适用于被套期项目是按照新CAS22第十九条指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。如果被套期项目是按照金融资产分类一般原则（即新CAS22第十八条）分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的，仍然按照普通的公允价值套期会计方法进行处理，即被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失计入当期损益，相应地，套期工具的公允价值变动产生的利得或损失也计入当期损益。